С 1 января 2009 года налогоплательщики могут возмещать НДС по авансовым счетам-фактурам, не дожидаясь отгрузки товара. Однако, чтобы воспользоваться этой возможностью, необходимо иметь на руках правильно заполненный счет-фактуру.Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, поэтому на всю реализацию необходимо выставлять счета-фактуры – получится сумма налога к начислению. Составить счет-фактуру необходимо в течение 5 дней с момента реализации. А чтобы уменьшить этот налог, необходимо взять к зачету сумму НДС по полученным товарам и услугам. Напомним, в каких ситуациях предприниматель может взять к зачету налог на добавленную стоимость по товарам, работам и услугам, которые приобретены для деятельности, облагаемой НДС. Для этого необходимо, чтобы:
1) товар (услуга, работа) были получены (есть накладная или акт выполненных работ);
2) эти товары использовались для деятельности, облагаемой НДС;
3) имелся счет-фактура. Только при соблюдении этих трех условий можно уменьшить сумму налога к начислению.
Казалось бы, все просто… но налоговые органы очень жестко следят за выполнением этих условий. В первую очередь вам следует проверять правильность составления счета-фактуры. Если он составлен неправильно, то вычет по такому документу нельзя принять. Если вы заметили недостатки, необходимо попросить поставщика товаров, работ или услуг исправить эти недостатки, выставив новый счет-фактуру, или же самому подписать необходимые значения. Ведь у нас допускается комбинированное составление счетов-фактур – когда часть необходимых полей заполнены компьютерным способом, а некоторые – ручкой. Самое главное, чтобы все эти недостатки были исправлены до сдачи счетов-фактур на проверку. Но о том, как исправить недостатки в счетах-фактурах, которые вы уже сдали на проверку, а также арбитражная практика по этим вопросам читайте ниже.
Правила составления счетов-фактур
В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса счет-фактура должен содержать следующие показатели:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации.
При этом сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты
в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Счет-фактура, выставляемый
получателем денежных средств,
на аванс
С 1 января 2009 года налогоплательщики имеют право принимать к зачету НДС по счетам-фактурам по предоплате. В письме Минфина РФ от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 приведены некоторые особенности правильного составления счетов-фактур по полученным авансам, чтобы налогоплательщики могли принять к зачету НДС по таким счетам-фактурам.
Для этого случая не установлена специальная форма счета-фактуры, поэтому применяется общая.
В соответствии с подп. 4 п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг передачи имущественных прав), должно быть указано наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.
При заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
Так, например, в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.). Поэтому при оформлении счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по таким договорам следует указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров).
Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).
При получении предварительной оплаты по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам 10 и 18%, в счете-фактуре следует либо указывать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.
При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате, полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.
Согласно п.3 ст.168 Налогового кодекса при получении сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты).
В случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты, то счета-фактуры по предварительной оплате выставлять покупателю не следует.
При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) комиссионером (агентом), осуществляющим в рамках комиссионного (агентского) договора реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, счет-фактуру на эту оплату покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в которой отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге продаж не регистрирует.
При осуществлении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в безденежной форме также выставляются соответствующие счета-фактуры.
По договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате, полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям, по мнению Минфина, возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты. Такой порядок возможен, так как кодексом не определено понятие оплаты, поэтому в данном случае предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).
В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению по нулевой ставке, а также не облагаемых этим налогом, счета-фактуры не выставляются.
Счет-фактура, получаемый
отправителем денежных
средств, на аванс
А теперь коснемся вычетов по налогу на добавленную стоимость со стороны получателя товара, работы, услуги.
Согласно п. 12 ст. 171 Налогового кодекса у налогоплательщика налога на добавленную стоимость, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров при получении таких сумм оплаты, подлежат вычетам. При этом п. 9 ст. 172 кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.
В случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Обратите внимание! Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате к вычету не принимается.
При осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, предприниматель или организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, установленные данной статьей кодекса. Обратите внимание – право, а не обязанность! Брать к вычету счета-фактуры, полученные от поставщика по перечисленному авансу, не обязательно. Это ваше право! Таким образом, если предприниматель использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Затем при получении товара, работ, услуг налогоплательщик получает уже «полный» счет-фактуру, который необходимо внести в книгу продаж. А НДС по счету-фактуре, полученному на основании перечисленной предоплаты, необходимо восстановить (сделав при этом запись в книгу продаж).
Многие пред
приниматели спрашивают: неужели каждый счет-фактуру на аванс необходимо посылать контрагентам по почте? Это же выльется в большие почтовые расходы и еще более ощутимые временные потери. Ответ может быть таким: вы обратили внимание, что брать НДС по авансовыми счетам-фактурам можно, если между вами заключен договор поставки (купли-продажи) и в договоре указана возможность предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров, работ, услуг? Таким образом, посылать счета-фактуры на аванс тем покупателям, с которым не заключены подобные договоры, нет необходимости, т.к. все равно налоговые органы откажут им в вычете. Кроме того, вы можете опросить ваших покупателей – будут ли они брать к вычету НДС по таким счетам-фактурам? Ведь многие отказались от этой «льготы» из-за огромного документооборота, сопровождающего этот процесс. Еще одна рекомендация: если поставка и предоплата произошла в одном налоговом периоде, а проще сказать квартале, возможно, вашему покупателю и не нужен такой счет-фактура, когда в этом же периоде он спокойно возьмет НДС к возмещению по «полноценному» счету-фактуре. Ведь это его право, а не обязанность!
Счет-фактура:
работа над ошибками
Еще раз напоминаем, что главным документом, на основании которого производятся вычеты по НДС, является счет-фактура. Однако, к сожалению, далеко не всегда поставщики оформляют этот важный документ идеально. В таких случаях претензий со стороны налоговой инспекции не избежать. Как же выйти из столь затруднительного положения?
Согласно Налоговому кодексу, чтобы счет-фактура мог служить основанием для принятия НДС к вычету, он должен соответствовать требованиям, установленным пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 Налогового кодекса. В противном случае налоговики с полным правом могут отказать компании в уменьшении налога, исчисленного к уплате, или тем более в возмещении НДС (п. 2 ст. 169 НК).
Безусловно, чтобы избавить себя от каких-либо проблем с налоговиками при предъявлении НДС к вычету, проще всего отслеживать правильность составления поставщиком счета-фактуры сразу при получении документа. В случае обнаружения изъянов его можно вернуть контрагенту с просьбой исправить огрехи до внесения записи в книгу покупок и впоследствии зарегистрировать в ней новый, на этот раз правильный счет-фактуру.
Тем не менее в силу невнимательности, поспешности или по иным причинам ошибка в счете-фактуре может так и остаться незамеченной вплоть до «камералки». Надеяться на то, что ее пропустят и ревизоры, не приходится, но дадут ли они предпринимателю шанс исправить документ?!
Сообщение об ошибке
Как следует из п. 3 ст. 88 Налогового кодекса, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления. Причем, согласно правовой позиции Конституционного суда, информирование фирмы об обнаруженных в ее документах изъянах является обязанностью инспекции, а не правом (определение Конституционного суда от 12 июля 2006 г. № 267-О). Но, судя по многочисленной арбитражной практике, контролеры данное правило не очень жалуют. Впрочем, во многих случаях это даже на руку налогоплательщикам. Тот факт, что контролеры не сообщили компании об обнаруженных нарушениях в оформлении счета-фактуры, как правило, расценивается судьями в качестве одного из оснований для признания решения об отказе в НДС-вычете неправомерным. Ведь несоблюдение требований ст. 88 Налогового кодекса является существенным нарушением прав налогоплательщика и лишает его возможности внести исправления в представленные счета-фактуры (постановления ФАС Московского округа от 29.01.2008 г. № КА-А40/14740-07; Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 г. № Ф04-5696/2007(37344-А03-14); Северо-Западного округа от 27.11.2006 г. по делу № А56-44978/2005).
Порядок исправления
Итак, допустим, обнаружив при проведении «камералки» изъяны в счете-фактуре, налоговики известили об этом предпринимателя и потребовали внести исправления. На первый взгляд, такая ситуация коренным образом не отличается от случая, когда ошибка выявлена самостоятельно еще при получении «спорного» документа. Так почему бы и не пойти тем же путем, попросив поставщика просто переоформить счет-фактуру?
Аналогичным образом, в частности, поступила компания, чей спор с налоговиками ФАС Московского округа рассмотрел в постановлении от 13 января 2009 г. № КА-А40/11410-08. Правда, поскольку в данном случае инспекция проигнорировала свою обязанность сообщить налогоплательщику об ошибках в документа
х, фирма представила правильный счет-фактуру вместе с возражениями на решение об отказе в вычете. На контролеров данный факт впечатления не произвел, но судьи посчитали, что Налоговый кодекс не исключает возможности переоформления счета-фактуры, выставленного с нарушением положений законодательства, и признали вычет правомерным.
В то же время и Минфин, и сами налоговики не раз высказывали мнение, что в подобных ситуациях замена старого счета-фактуры на другой – правильный – недопустима. При этом чиновники ссылаются на Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее – Правила). В данном документе говорится, что исправления должны вноситься в уже существующий счет-фактуру. Возможность устранения ошибок в счетах-фактурах путем их замены действующим законодательством не предусмотрена, считают представители ведомств (письма Минфина от 3 апреля 2007 г. № 03-07-09/3, от 13 апреля 2006 г. № 03-04-09/06; письмо УФНС по г. Москве от 31 марта 2005 г. № 19-11/21293).
И хотя в рассмотренном случае судьи заняли позицию, противоположную той, что была высказана чиновниками, на самом деле особой веры в «торжество правосудия» анализ арбитражной практики в данной ситуации не внушает. В частности, не так давно ту мысль, что вычет по переоформленному счету-фактуре неправомерен, поддержал Высший Арбитражный суд (определения ВАС от 22 июля 2008 г. № 9252/08, от 26 июня 2008 г. № 8039/08).
Период НДС-вычета
Для внесения исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру, безусловно, нужно точно так же обратиться к поставщику. Как указано в пункте 29 Правил, любые изменения должны быть заверены подписью руководителя и печатью компании-контрагента. Если все корректировки произведены правильно, то счет-фактура будет основанием для вычета НДС. Единственный вопрос, который возникнет при этом: в каком периоде следует принять налог к вычету по исправленному счету фактуре?
Минфин подчеркивает, что делать это необходимо в том квартале, в котором были внесены изменения в документ (письмо Минфина от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112). Того же принципа придерживаются и налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093419).
Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам заполнения, не регистрируют в книге покупок, указывают представители ФНС (п. 14 Правил). Если это все же произошло, необходимо произвести в ней соответствующие корректировки. При этом запись об аннулировании счета-фактуры делают в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован данный счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 7 Правил). Соответственно, применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок и регистрация в книге покупок исправленных счетов-фактур производится в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура с изменениями (письмо ФНС от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@).
Между тем Президиум ВАС в постановлении от 4 марта 2008 г. № 14227/07 высказал мнение, что дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет значения для определения налогового периода, в котором налогоплательщик вправе заявить НДС к вычету. Если компания решит последовать точке зрения ВАС, то исправленный счет-фактуру ей необходимо зарегистрировать в книге покупок за тот же период, что и до внесения изменений.
Н. Скворцова
