В один из самых проблемных налогов — налог на добавленную стоимость — Федеральным законом №238-ФЗ от 21.07.2014 г. внесены изменения. Рассмотрим подробнее некоторые нововведения.
1. Вычеты НДС при предоплате
Изменения затронули нормы, которые регулируют порядок принятия к вычету продавцом и восстановления покупателем сумм НДС в том случае, если расчеты производятся на основе полной или частичной предоплаты.
Что касается действий покупателя, то в новой редакции Налогового кодекса РФ нашла отражение позиция Минфина России (см., например, Письмо от 01.07.10 г. №03-07-11/279): если продавец отгрузил товар (выполнил работы, оказал услуги, передал имущественные права), стоимость которого меньше полученной ранее предоплаты, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку товара (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав). Данное положение с 1 октября 2014 г. предполагается закрепить в абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Следует, однако, обратить внимание, что ранее некоторые суды приходили к иному выводу: покупатель восстанавливает НДС в размере суммы, приходящейся на часть аванса, которая учитывается при расчетах за отдельные партии товаров (этапы работ).
В п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции Закона планируется установить право продавца принять НДС к вычету только в той сумме, которая указана в счете-фактуре на отгрузку товара (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав). Напомним, что, получив аванс, продавец обязан рассчитать НДС и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ). С даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) налог может быть принят к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, если стоимость отгруженного товара меньше суммы полученной предоплаты, продавец может принять к вычету НДС только в отношении отгруженных товаров — в размере, который указан в соответствующем счете-фактуре.
2. Ведение журнала учета счетов-фактур налоговыми агентами-посредниками
С 1 января 2015 г. журнал учета счетов-фактур должны будут вести не только посредники, но и лица, выставляющие (получающие) счета-фактуры при осуществлении деятельности по договору транспортной экспедиции или при выполнении функций застройщика. Данное положение планируется установить в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. Предполагается, что указанная обязанность будет распространяться и на налогоплательщиков, которые освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также на лиц, которые не являются налогоплательщиками НДС. К первым относятся, в частности, лица, чья выручка без учета налога за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн руб. (ст. 145 НК РФ), а ко вторым, например, лица, применяющие УСН. Счета-фактуры, выставленные на сумму вознаграждения при исполнении соответствующих договоров, в том числе агентского договора, договора комиссии, договора транспортной экспедиции, в журнале регистрировать не потребуется.
Кроме того, планируется внести изменения в п. п. 5, 5.1 и 5.2 ст. 174 НК РФ, которые вступят в силу с 1 января 2015 г. Действие названных норм также будет распространяться на лиц, выполняющих функции застройщика, и на лиц, которые осуществляют деятельность в рамках договора транспортной экспедиции и исчисляют в отношении доходов в виде вознаграждения за исполнение такого договора базу в соответствии с гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ (т.е. перечисляют в бюджет НДФЛ, налог на прибыль, налог, уплачиваемый в рамках УСН, или ЕСХН).
Напомним, что п. 5 ст. 174 НК РФ для лиц, указанных в данном пункте (в том числе для посредников) установлена обязанность подавать декларации по НДС в электронном виде. В п. 5.1 ст. 174 НК РФ предусмотрена их обязанность заполнять декларацию на основе данных журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в п. 5.2 — обязанность представлять в инспекцию сам журнал учета. Согласно новой редакции п. 3 ст. 169 НК РФ, которая вступит в силу 1 января 2015 г., по общему правилу плательщики НДС будут освобождены от обязанности представлять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. В связи с этим возникло противоречие: с 1 января 2015 г., с одной стороны, отменяется обязанность налогоплательщиков вести журнал учета счетов-фактур, но, с другой стороны, сохраняется обязанность лиц, осуществляющих посредническую деятельность, заполнять декларацию на основании данных такого журнала и, в некоторых случаях, представлять журнал учета в инспекцию.
3. Право не составлять счета-фактуры
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, налогоплательщик по общему правилу обязан составить счет-фактуру. Исключение составляют операции, освобождаемые от обложения на основании ст. 149 НК РФ.
С 1 октября 2014 г. счет-фактуру можно будет не составлять также при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) лицам, которые не являются плательщиками НДС, либо налогоплательщикам, которые освобождены от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если несоставление счетов-фактур утверждено письменным согласием сторон.
4. Момент исчисления НДС при реализации недвижимости
Предполагается, что с 1 октября 2014 г. в соответствии с новой редакцией п. 16 ст. 167 НК РФ дата передачи объекта недвижимости покупателю по передаточному акту (иному документу о передаче) будет признаваться в целях исчисления НДС датой отгрузки.
Напомним, что в действующей редакции указанной нормы день передачи имущества является моментом определения базы по НДС. Однако согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от того, что произошло раньше, признается день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, с 1 июля 2014 г., когда вступил в силу п. 16 ст. 167 НК РФ, стало неясно, следует ли рассчитывать НДС и перечислять его в бюджет в случае получения аванса при продаже недвижимого имущества. Данную неопределенность планируется устранить: в отношении недвижимого имущества специальная норма будет установлена лишь в части определения даты отгрузки, следовательно, общие положения об исчислении НДС при получении предоплаты также будут действовать.
5. Место реализации услуг, оказываемых филиалом российской организации
По общему правилу, которое установлено пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ и услуг является место деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающими данные услуги либо выполняющими работы (исключение составляют работы (услуги), названные в пп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Порядок определения места деятельности лица установлен в п. 2 указанной статьи.
С 1 октября 2014 г. предполагается внести изменения в данный пункт, которые затронут порядок установления в целях НДС места реализации услуг (работ), оказываемых (выполняемых) филиалом или представительством организации. Местом реализации работ (услуг) в этом случае будет место, указанное в учредительных документах. Следовательно, если работы (услуги) выполняет (оказывает) филиал (представительство) российской организации в иностранном государстве, нахождение которого в этом государстве предусмотрено в учредительных документах российской компании, приобретение таких работ или услуг объектом обложения НДС не признается.
Аналогичные изменения планируется внести в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в котором устанавливается порядок определения места нахождения покупателя таких работ (услуг), как разработка программ для ЭВМ, передача лицензий, торговых марок и авторских прав, консультационные, юридические, бухгалтерские, рекламные и иные услуги, сдача в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) и др.
Следует отметить, что ранее подобной позиции придерживался Минфин России в своих разъяснениях (см., например, Письмо от 02.08.12 г. №03-07-08/231).
А. Кудинова,
компания \»КонсультантПлюс\»
