Если в течение календарного года иностранец поменяет свой статус с нерезидента на резидента, то он может вернуть излишне удержанный налог на доходы физлиц.
Иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ, только если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем его статус может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что указанный период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года. Его нужно определять на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письма Минфина России от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-170, от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-169, от 25.05.2011 г. №03-04-06/6-122, от 19.05.2011 г. №03-04-06/6-117).
В связи с этим каждый раз, когда вы начисляете доход иностранному работнику, следует определять применимую ставку НДФЛ. Так, если на дату начисления выплаты сотрудник является резидентом РФ, ставка НДФЛ составит 13%. В противном случае применяется ставка 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Порядок пересчета (перерасчета) и удержания НДФЛ при изменении статуса работника-иностранца(нерезидент стал резидентом)
Например, Р.М. Кикнадзе впервые въехал на территорию РФ 1 сентября 2011 г. и устроился на работу в организацию \»Альфа\». При исчислении заработной платы за первые два месяца 2012 г. (январь, февраль) его налоговый статус был определен как \»нерезидент РФ\». В связи с этим бухгалтер удерживал с его доходов НДФЛ по ставке 30%.
При начислении работникам заработной платы за март 2012 г. было установлено, что налоговый статус Р.М. Кикнадзе поменялся на \»резидент РФ\», и поэтому НДФЛ с его дохода за март был исчислен по ставке 13%. В течение 2012 г. Р.М. Кикнадзе находился в длительных командировках за границей (не пребывал на территории РФ) с 1 апреля по 31 мая включительно и с 1 июля по 11 ноября включительно.
Таким образом, статус \»резидент РФ\» сохранялся у него до сентября 2012 г. включительно. В этот период к доходам Р.М. Кикнадзе применялась налоговая ставка 13%.
На конец октября и конец ноября он был признан нерезидентом РФ. Соответственно, за эти месяцы налог с его доходов был рассчитан по ставке 30%.
Информация о налоговом статусе Р.М. Кикнадзе в соответствующие месяцы 2012 г. и размере налоговой ставки по НДФЛ приведена в таблице 1.
В момент изменения статуса работника (когда нерезидент становится резидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30%, не нужно. Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года производится пересчет налога, удержанного с его начала (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 28.10.2011 г. №03-04-06/6-293, от 16.05.2011 г. №03-04-05/6-353).
Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который вы пересчитали по ставке 13%, является излишне удержанной суммой налога. Она подлежит возврату налогоплательщику.
Иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет в налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 16.01.2013 г. №03-04-06/4-11, от 09.08.2012 г. №03-04-06/6-230, от 16.05.2011 г. №03-04-06/6-108, от 22.11.2010 г. №03-04-06/6-273 (п. 2), ФНС России от 21.03.2012 г. №ЕД-3-3/910@, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 г. №20-14/3/026851@, от 18.02.2011 г. №20-14/3/015325).
Налоговые органы поясняют, что в числе таких документов можно представить, к примеру, проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ, копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 г. №20-14/04697@, от 18.02.2011 г. №20-14/3/015325).
А как быть, если налогоплательщик уезжает из РФ и не может лично обратиться в инспекцию за возвратом излишне удержанного налога? Минфин России в Письме от 24.01.2013 г. №03-04-06/4-22 разъяснил, что декларацию можно представить и без явки в налоговые органы: подать через представителя, направить почтой или передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В приведенном Письме подчеркивается, что уполномоченным представителем может быть в том числе организация-работодатель. В таких ситуациях рекомендуем заблаговременно соблюсти все формальности для осуществления такого представительства.
Кроме того, до отъезда работника из России следует предусмотреть порядок получения им средств в виде возвращенных ему сумм НДФЛ, например, открыть заранее банковский счет для их перечисления.
Если на дату получения дохода, включая день увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-170, от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-169, от 25.05.2011 г. №03-04-06/6-122).
Отметим, что до 2011 г. возврат излишне удержанного НДФЛ производил налоговый агент на основании заявления иностранного работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).
При этом у чиновников не было однозначного мнения о том, каким образом следует пересчитывать налог в подобном случае. Так, исходя из разъяснений контролирующих органов, такой пересчет мог производиться:
— на дату, после которой статус физического лица уже не изменится в текущем году (Письма Минфина России от 17.07.2009 г. №03-04-06-01/176, от 25.07.2008 г. №03-04-06-01/231, ФНС России от 25.06.2009 г. №3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 г. №18-15/3/007427@, от 24.06.2008 г. №28-10/059251);
— на конец налогового периода, если статус до конца года может поменяться (Письма Минфина России от 26.03.2010 г. №03-04-06/51, от 07.11.2008 г. №03-04-06-01/331, ФНС России от 25.06.2009 г. №3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 г. №18-15/3/007427@, от 24.06.2008 г. №28-10/05925);
— на дату прекращения трудовых отношений (Письма Минфина России от 07.11.2008 г. №03-04-06-01/331, от 25.07.2008 г. №03-04-06-01/231).
Уточним, что в Налоговом кодексе РФ не было оговорено, что пересчет НДФЛ производится, только если статус налогового резидента уже не сможет измениться в текущем году. То есть вы были вправе пересчитать налог на дату выплаты дохода, который иностранец получил уже в статусе резидента. Однако если он утрачивал статус налогового резидента, нужно было пересчитать налог по ставке 30%. В связи с этим целесообразно было следовать рекомендациям контролирующих органов и пересчитывать НДФЛ, когда было окончательно ясно, что иностранный работник до конца года не лишится статуса налогового резидента РФ.
Если же в течение года это определить было невозможно, НДФЛ следовало пересчитать по окончании налогового периода (года) при условии, что по его итогам иностранец останется налоговым резидентом РФ.
Пример налогообложения заработной платы иностранного работника при приобретении им статуса налогового резидента РФ
Условие:
Гражданин Украины П.В. Григоренко въехал на территорию РФ 2 марта 2012 г. (отметка органа пограничного контроля в паспорте).
20 апреля 2012 г. он был принят в штат организации \»Альфа\» на должность инженера с ежемесячной заработной платой в размере 20 000 руб.
П.В. Григоренко имеет одного ребенка.
С 1 сентября 2012 г. (183-й день пребывания на территории РФ) П.В. Григоренко является налоговым резидентом РФ. До этой даты НДФЛ из выплачиваемых ему доходов работодатель удерживал по ставке 30% и, соответственно, стандартных налоговых вычетов ему не предоставлял (п. 4 ст. 210 НК РФ).
В августе и сентябре 2012 г. П.В. Григоренко был выплачен аванс в размере 10 000 руб. за каждый из этих месяцев. Заработная плата за август и сентябрь 2012 г. ему начислена в размере 20 000 руб. за каждый месяц. В соответствии с правилами, действующими в организации \»Альфа\», заработная плата выплачивается работникам через кассу не позднее 20-го числа расчетного месяца и 5-го числа месяца, следующего за расчетным.
Решение:
1. Исчислим сумму НДФЛ с заработной платы П.В. Григоренко за август 2012 г.
На дату выплаты дохода, т.е. на последний день августа (согласно п. 2 ст. 223 НК РФ), П.В. Григоренко не является налоговым резидентом, так как на 31 августа его пребывание на территории РФ составляет 182 календарных дня за последние 12 месяцев. Следовательно, НДФЛ организация исчисляет по ставке 30%, не предоставляя ему вычета на ребенка (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ).
Сумма налога, которую организация должна удержать из заработной платы за август, составляет 6000 руб. (20 000 руб. x 30%).
2. Выплачиваем работнику заработную плату через кассу (с учетом ранее выплаченного аванса), удерживаем НДФЛ и перечисляем его в бюджет.
Заработная плата, выплаченная работнику, равна 4000 руб. (20 000 руб. — 10 000 руб. — 6000 руб.).
Сумму удержанного НДФЛ (6000 руб.) нужно перечислить в бюджет не позднее 5 сентября 2012 г. (п. 6 ст. 226 НК РФ).
3. Исчислим сумму НДФЛ с заработной платы П.В. Григоренко за сентябрь.
На дату выплаты дохода, т.е. на последний день сентября (согласно п. 2 ст. 223 НК РФ), П.В. Григоренко признается налоговым резидентом, так как на 30 сентября период его пребывания на территории РФ за последние 12 месяцев составляет 213 дней. Следовательно, НДФЛ организация исчисляет по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Для этого определим доход П.В. Григоренко за сентябрь. Он составит 20 000 руб.
Налог по ставке 13% должен рассчитываться нарастающим итогом по доходам с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ). Следовательно, НДФЛ нужно пересчитать с начала года. Однако пересчет налога в связи с приобретением статуса налогового резидента РФ возможен только по итогам года (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). В связи с этим налог исчисляется нарастающим итогом начиная с доходов, полученных П.В. Григоренко с сентября 2012 г.
С учетом положенного П.В. Григоренко стандартного вычета на ребенка (за сентябрь) его налоговая база равна 18 600 руб. (20 000 руб. — 1400 руб.)
Напомним, что стандартный вычет на ребенка предоставляется до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 280 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Предположим, что доход П.В. Григоренко нарастающим итогом в сентябре 2012 г. не превысил 280 000 руб.
4. Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов П.В. Григоренко за сентябрь 2012 г., составит 2418 руб. (18 600 руб. x 13%).
5. Выплачиваем работнику заработную плату из кассы (с учетом ранее выплаченного аванса), удерживаем сумму НДФЛ и перечисляем ее в бюджет.
Заработная плата, подлежащая выплате работнику, составит 7582 руб. (20 000 руб. — 2418 руб. — 10 000 руб.).
Сумму удержанного НДФЛ (2418 руб.) нужно перечислить в бюджет не позднее 5 октября 2012 г. (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Пример пересчета НДФЛ по итогам года с заработной платы иностранного работника при приобретении им статуса налогового резидента РФ
Условие:
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что общая cумма дохода П.В. Григоренко за 2012 г. составила 168 571 руб.
Допустим, что НДФЛ нарастающим итогом по ставке 30% был удержан с апреля по август 2012 г. в размере 26 571 руб. из полученных в тот период доходов в сумме 88 570 руб. А по ставке 13% налог был удержан в сумме 9672 руб. из доходов за сентябрь — декабрь 2012 г. (13% x (20 000 руб. x 4 — 1400 руб. x 4)).
Решение:
1. Определим налоговую базу в отношении работника П.В. Григоренко за 2012 г.
С учетом положенного П.В. Григоренко стандартного вычета на ребенка (за апрель — декабрь) его налоговая база составит 155 971 руб. (168 571 руб. — 1400 x 9). Напомним, что стандартный вычет на ребенка предоставляется до тех пор, пока доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысит 280 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Доход П.В. Григоренко за 2012 г. составил 168 571 руб., т.е. не превысил 280 000 руб.
2. Определим сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из доходов П.В. Григоренко за 2012 г. Она составит 20 276 руб. (155 971 руб. x 13%).
3. Определим сумму НДФЛ, излишне удержанную из доходов П.В. Григоренко за 2012 г. Она равна 15 967 руб. (20 276 руб. — 26 571 руб. — 9672 руб.).
Эту сумму организация должна отразить в п. 5.6 справки по форме 2-НДФЛ, подаваемой в налоговую инспекцию по месту учета не позднее 2 апреля 2012 г. (понедельник), поскольку 1 апреля 2012 г. приходится на воскресенье (п. 7 ст. 6.1, п. 2 ст. 230 НК РФ). За возвратом излишне удержанного НДФЛ П.В. Григоренко следует обратиться по окончании 2012 г. в налоговую инспекцию по месту учета, представив налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Порядок пересчета (перерасчета) и удержания НДФЛ при изменении статуса работника-иностранца (резидент стал нерезидентом)
Статус иностранного работника (резидент РФ или нерезидент РФ) следует определять на каждую дату выплаты ему дохода. Это связано с тем, что его налоговый статус может меняться в течение налогового периода.
В зависимости от того, является ваш работник при начислении ему заработка резидентом или не является таковым, вы примените одну из двух налоговых ставок — 13 или 30% соответственно (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию, в которой иностранный работник с начала года являлся налоговым резидентом РФ, но в течение налогового периода утратил этот статус.
Например, в организации \»Гамма\» работает гражданин Казахстана Е.И. Аманжолов, заработная плата которого составляет 20 000 руб. в месяц. Предположим, что при исчислении заработной платы за январь, февраль, март, апрель 2012 г. его налоговый статус был определен как \»резидент РФ\». Из его доходов за эти месяцы бухгалтер удерживал НДФЛ по ставке 13%. Вычеты ему не предоставлялись в связи с отсутствием оснований. Общая сумма НДФЛ составила 10 400 руб. (20 000 руб. x 4 мес. x 13%).
При начислении Е.И. Аманжолову заработной платы за май бухгалтер установил, что статус его поменялся на нерезидента, и поэтому исчислил с его дохода НДФЛ по ставке 30%. Сумма налога составила 6000 руб. (30% x 20 000 руб.).
Информация по определению налогового статуса Е.И. Аманжолова в соответствующие месяцы и налоговой ставки по НДФЛ приведена в таблице 2.
В момент изменения налогового статуса работника (резидент становится нерезидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13%, не нужно. Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года производится пересчет удержанного с начала года налога. См. Письма Минфина России от 21.05.2009 г. № 03-04-05-01/313, от 04.07.2007 г. №03-04-06-01/210 (п. 3), УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 г. №19-12/121898.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что 4 июня 2012 г. Е.И. Аманжолов снова приобрел статус резидента РФ (на эту дату число дней его пребывания на территории РФ за 12 следующих подряд месяцев составило 183).
На 30 июня 2012 г. число дней пребывания на территории РФ за последние 12 месяцев составило 209. Соответственно, Е.И. Аманжолов признавался резидентом РФ и за июнь налог ему был рассчитан по ставке 13%. Сумма НДФЛ составила 2600 руб.
Однако в июле 2012 г. статус Е.И. Аманжолова поменялся на нерезидента и в связи с длительными командировками он признавался нерезидентом РФ до конца 2012 г. Налог с его доходов за июль и последующие месяцы исчислялся по ставке 30%. Сумма НДФЛ за шесть месяцев (июль — декабрь 2012 г.) составила 36 000 руб. (20 000 руб. x 6 мес. x 30%).
Соответствующая информация приведена в таблице 3.
Уплаченные с доходов Е.И. Аманжолова исходя из ставки 13% суммы НДФЛ за январь, февраль, март, апрель и июнь 2012 г. должны быть пересчитаны по ставке 30%.
Т.е., если по итогам налогового периода будет установлено, что статус вашего сотрудника поменялся с резидента на нерезидента, налог, уплаченный в данном налоговом периоде с его доходов по ставке 13%, придется пересчитать.
Пример пересчета НДФЛ при смене налогового статуса иностранного работника (резидент РФ стал нерезидентом РФ) на конец налогового периода
Условие:
На конец 2012 г. Е.И. Аманжолов утратил статус налогового резидента РФ (см. пример выше).
Решение:
1. Исчислим сумму НДФЛ с выплаченной Е.И. Аманжолову зарплаты за декабрь.
На дату начисления заработной платы работник не является налоговым резидентом РФ. Следовательно, НДФЛ исчисляем по ставке 30% (п. 1 ст. 224 НК РФ) (20 000 руб. x 30% = 6000 руб.).
2. Поскольку Е.И. Аманжолов к концу налогового периода (2012 г.) утратил статус налогового резидента, организации необходимо пересчитать НДФЛ, удержанный из его доходов по ставке 13% за 5 месяцев (январь, февраль, март, апрель, июнь). Пересчет нужно производить по ставке 30%, применяемой в отношении доходов нерезидентов.
Сумма НДФЛ, которую Е.И. Аманжолов должен доплатить в бюджет РФ, составит 17 000 руб. (20 000 руб. x 5 мес. x 30% — 20 000 руб. x 5 мес. x 13%).
Общая сумма налога, которую нужно уплатить в бюджет с доходов Е.И. Аманжолова по окончании 2012 г., составит 23 000 руб. (6000 руб. + 17 000 руб.).
3. Исчислим сумму заработной платы, которую нужно выплатить работнику за декабрь 2012 г. с учетом удержания НДФЛ.
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от денежной выплаты.
Следовательно, при выплате заработка Е.И. Аманжолову за декабрь 2012 г. можно удержать только 10 000 руб. налога.
Оставшаяся часть налога 13 000 руб. (23 000 руб. — 10 000 руб.) удерживается из выплат в последующих месяцах.
Пересчитать НДФЛ и доудержать его из доходов работника не всегда возможно. Ведь если с работником прекращены трудовые отношения и вы не выплачиваете ему доход, то, соответственно, вам не из чего удерживать недостающие суммы налога. В таком случае вам нужно письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). Уплатить эту сумму данный работник должен самостоятельно (Письмо Минфина России от 19.03.2007 г. №03-04-06-01/74).
Н. Скворцова
