По общему правилу при выплате работодатель должен удержать у работника налог на доходы физических лиц. Ставка налога 13% или 30% зависит от того, является ли работник резидентом РФ или нет. У работников, заплативших за патент, налог не удерживается в пределах сумм, уже уплаченных иностранцем по этому документу.
Доходы иностранных работников, полученные ими в России, облагаются НДФЛ в том же порядке, что и доходы российских работников (п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 и 2 ст. 209 НК РФ).
Вы как работодатель являетесь по отношению к иностранным работникам налоговым агентом и должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с доходов, которые вы им выплачиваете (п. п. 1, 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Исключение предусмотрено лишь в отношении иностранных лиц, которые работают у граждан РФ на основании патента. Они самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ (п. 1 ст. 227.1 НК РФ).
Для налогообложения доходов иностранных работников имеет значение наличие у них статуса налогового резидента. Дело в том, что налогообложение доходов работников-нерезидентов отличается от налогообложения доходов работников – налоговых резидентов РФ:
а) у нерезидентов ставка НДФЛ составляет 30%, у резидентов – 13% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ);
б) нерезидентам не положены стандартные налоговые вычеты, а резидентам они предоставляются (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Следовательно, на дату выплаты дохода иностранному работнику вам нужно определять его налоговый статус: является он налоговым резидентом РФ или нет (Письмо Минфина России от 07.04.2011 г. №03-04-06/6-79).
Исключение предусмотрено:
– для иностранных работников – высококвалифицированных специалистов (ст. 13.2 Закона №115-ФЗ);
– для иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента (ст. 13.3 Закона №115-ФЗ);
– для иностранцев, которые признаны беженцами или получили временное убежище на территории РФ в соответствии с Законом №4528-1.
В отношении их доходов применяется ставка 13% независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Резидент или не резидент
Налоговый статус гражданина определяется налоговым агентом (работодателем, банком и т.д.) на каждую дату выплаты ему дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ. Окончательный налоговый статус гражданина, определяющий налогообложение его доходов, полученных за год, устанавливается по итогам налогового периода.
НК РФ не устанавливает для налоговых агентов каких-либо правил подтверждения фактического времени нахождения гражданина в РФ и не предусматривает специального порядка определения его налогового статуса для целей НДФЛ. Для этого налоговый агент может запрашивать у граждан необходимые сведения и документы. Налоговый агент самостоятельно устанавливает статус получателей дохода исходя из особенностей каждой конкретной ситуации.
Документами, подтверждающими фактическое нахождение граждан на территории РФ, могут являться:
– копии страниц паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
– данные миграционных карт;
– документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ.
О том, кто такие налоговые резиденты, говорится в п. 2 ст. 207 НК РФ. Это физические лица, которые фактически находятся в РФ 183 и более календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ.
Наличие (отсутствие) у физлица гражданства РФ не имеет значения при определении его статуса в качестве налогового резидента РФ. Иными словами, налоговыми резидентами РФ могут быть признаны и иностранный гражданин, и лицо без гражданства. В свою очередь, российский гражданин может не являться налоговым резидентом РФ (Письма Минфина России от 03.06.2019 г. №БС-3-11/5354@, от 21.11.2018 г. №03-15-05/83813, от 01.07.2016 г. №ОА-3-17/3054@).
При определении 12-месячного периода неважно, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет. Главное, чтобы они шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ). Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.
Так разъясняют и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 23.05.2018 г. №03-04-06/34676, от 24.02.2016 г. №03-04-06/10052, от 05.07.2013 г. №03-08-05/26071). Например, для того чтобы 1 ноября текущего года определить, является ли физическое лицо налоговым резидентом РФ, нужно рассмотреть период с 31 октября предыдущего года по 31 октября текущего года включительно.
Если статус работника не менялся
Если в течение налогового периода (календарного года) иностранец работал у вас и его налоговый статус не менялся, проблем при налогообложении его доходов возникать не должно. Вы ежемесячно исчисляете и удерживаете с его доходов НДФЛ:
– по ставке 30%, если он не является налоговым резидентом РФ,
– по ставке 13%, если он налоговый резидент РФ.
В данном случае по итогам налогового периода вам не нужно корректировать эту сумму.
Если же в течение календарного года налоговый статус иностранного работника менялся (работник приобрел или, наоборот, утратил статус резидента), то сумму НДФЛ с его доходов вам нужно будет корректировать. О том, как это сделать, мы расскажем далее.
Нерезидент стал резидентом
Каждый раз, когда вы начисляете доход иностранному работнику, следует определять применимую ставку НДФЛ. Так, если на дату начисления выплаты сотрудник является резидентом РФ, ставка НДФЛ составит 13%. В противном случае применяется ставка 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
В то же время бывают случаи, когда работник в течение года приобретает статус налогового резидента РФ и до конца налогового периода не утрачивает его. Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который вы пересчитали по ставке 13%, подлежит возврату налогоплательщику. Это возможно двумя способами: по итогам года через налоговую инспекцию и через налогового агента.
Если статус резидента иностранец приобрел в декабре, то он должен обратить за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента.
В то же время работник может приобрести статус налогового резидента РФ в течение налогового периода. Ведь может быть ситуация, что статус резидента приобретен и больше не изменится в текущем году. Это происходит, если в текущем году налогоплательщик уже находился в России более 183 дней.
Налоговому агенту в таком случае предложено руководствоваться положениями абзаца 1 пункта 3 статьи 226 НК РФ. Согласно данной норме исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ. Доходы, в отношении которых применяется налоговая ставка 13% (за исключением доходов от долевого участия в организации), при этом считаются нарастающим итогом с начала налогового периода. Из исчисленной суммы налога вычитаются удержанные в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ (Письмо Минфина от 27.02.2018 г. №03-04-06/12086).
Как подтвердить статус резидента? Налоговые органы поясняют, что в числе таких документов можно представить, к примеру, проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ, копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 г. №20-14/04697@, от 18.02.2011 г. №20-14/3/015325).
А как быть, если налогоплательщик уезжает из РФ и не может лично обратиться в инспекцию за возвратом излишне удержанного налога? Минфин России в Письме от 24.01.2013 г. №03-04-06/4-22 разъяснил, что декларацию можно представить и без явки в налоговые органы: подать через представителя, направить почтой или передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (к примеру, через личный кабинет). В приведенном Письме подчеркивается, что уполномоченным представителем может быть в том числе организация-работодатель. В таких ситуациях рекомендуем заблаговременно соблюсти все формальности для осуществления такого представительства.
Кроме того, до отъезда работника из России следует предусмотреть порядок получения им средств в виде возвращенных ему сумм НДФЛ, например, открыть заранее банковский счет для их перечисления.
Если на дату получения дохода, включая день увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-170, от 14.07.2011 г. №03-04-06/6-169, от 25.05.2011 г. №03-04-06/6-122).
Исчисляем НДФЛ
Как исчислить НДФЛ с дохода иностранного работника, который в текущем году пробыл на территории РФ 183 дня и более (т.е. до окончания налогового периода он не утратит статус налогового резидента РФ)?
На практике возможна ситуация, когда в течение года налоговому агенту становится понятно, что иностранец до конца налогового периода не утратит статус резидента РФ. Это случается, если в текущем налоговом периоде работник уже находится на территории РФ 183 дня или более.
В таком случае суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей в данном налоговом периоде, подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Контролирующие органы разъясняют, что начиная с месяца, в котором количество дней пребывания работника в РФ достигло 183 в текущем налоговом периоде, налоговому агенту следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ. То есть организация будет рассчитывать налог по ставке 13% нарастающим итогом с начала года с зачетом ранее удержанного НДФЛ по ставке 30% (Письма Минфина России от 26.09.2017 г. №03-04-06/62127, от 15.02.2016 г. №03-04-06/7958, ФНС России от 21.09.2011 г. №ЕД-4-3/15413@).
Пример 1
Гражданин Германии Генрих Шульц приехал в Россию 25 декабря 2018 г. и был принят на работу в организацию «Альфа» 9 января 2019 года. Его оклад – 30 000 рублей.
С января по май 2019 г. включительно он признавался налоговым нерезидентом РФ. Таким образом, его доход в данный период облагался НДФЛ по ставке 30%. В июне Г. Шульц приобрел статус резидента РФ (на 30 июня количество дней его пребывания в РФ составило 188 дней за последние 12 месяцев). Следовательно, налог с его дохода за июнь был удержан по ставке 13%.
Поскольку на 2 июля 2019 г. приходится 183-й день пребывания Г. Шульца в РФ в налоговом периоде (в 2019 г.), организация «Альфа», начиная с июля, при расчете суммы НДФЛ по ставке 13% зачтет налог, ранее удержанный по ставке 30% (см. таблицу 1).
Таблица 1
Месяц/Показатель Сумма дохода за месяц, руб. Налоговая база нарастающим итогом с начала года, руб. Фактически удержанный НДФЛ, руб. Расчет НДФЛ исходя из налоговой базы и соответствующей налоговой ставки, руб. Сумма налога, удержанного нарастающим итогом, руб.
30% 13% 30% 13%
Январь 30 000 30 000 9000 — 30 000 x 30% = 9000 — 9000
Февраль 30 000 60 000 9000 — 30 000 x 30% = 9000 — 18000
Март 30 000 90 000 9000 — 30 000 x 30% = 9000 — 27000
Апрель 30 000 120 000 9000 — 30 000 x 30% = 9000 — 36000
Май 30 000 150 000 9000 — 30 000 x 30% = 9000 — 45000
Июнь 30 000 180 000 — 3900 — 30 000 x 13% = 3900 48900
Июль 30 000 210 000 — 0 — 210 000 x 13% – 48 900 = -21 600 -21600
Август 30 000 240 000 — 0 — 240 000 x 13% – 48 900 = -17 700 -17700
Сентябрь 30 000 270 000 — 0 — 270 000 x 13% – 48 900 = -13 800 -13800
Октябрь 30 000 300 000 — 0 — 300 000 x 13% – 48 900 = -9900 -9900
Ноябрь 30 000 330 000 — 0 — 330 000 x 13% – 48 900 = -6000 -6000
Декабрь 30 000 360 000 — 0 — 360 000 x 13% – 48 900 = -2100 -2100
Итого 360 000 360 000 45 000 3900 — —
Если же в конце года сумма НДФЛ, удержанная по ставке 30%, будет зачтена не полностью, ее возврат будет осуществлен налоговым органом на основании налоговой декларации по форме 3НДФЛ и справки с места работы по форме 2НДФЛ (Письма Минфина России от 26.09.2017 г. №03-04-06/62127, от 15.02.2016 г. №03-04-06/7958, ФНС России от 21.09.2011 г. №ЕД-4-3/15413@).
Воспользуемся условиями предыдущего примера, где на конец 2019 г. у Генриха Шульца остался незачтенным НДФЛ в сумме 2100 рублей. Он может вернуть указанную сумму, обратившись в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете. Для этого Г. Шульц должен представить налоговую декларацию за 2019 г. и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 15.08.2012 г. №20-14/074684@).
Резидент стал нерезидентом
Рассмотрим ситуацию, в которой иностранный работник с начала года являлся налоговым резидентом РФ, но в течение налогового периода утратил этот статус.
Пример 2
В организации «Гамма» работает гражданин Таджикистана Е.И. Аманжолов, заработная плата которого составляет 20 000 руб. в месяц. Предположим, что при исчислении заработной платы за январь, февраль, март, апрель 2019 г. его налоговый статус был определен как «резидент РФ». Из его доходов за эти месяцы бухгалтер удерживал НДФЛ по ставке 13%. Вычеты ему не предоставлялись в связи с отсутствием оснований. Общая сумма НДФЛ составила 10 400 руб. (20 000 руб. x 4 мес. x 13%).
При начислении Е.И. Аманжолову заработной платы за май бухгалтер установил, что статус его поменялся на нерезидента, и поэтому исчислил с его дохода НДФЛ по ставке 30%. Сумма налога составила 6000 руб. (30% x 20 000 рублей).
В момент изменения налогового статуса работника (резидент становится нерезидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13%, не нужно. Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника, в зависимости от времени его нахождения в РФ, определяется по итогам налогового периода. Именно в конце года производится пересчет удержанного с начала года налога. (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 26.09.2017 г. №03-04-06/62127, от 15.02.2016 г. №03-04-06/7958, ФНС России от 21.09.2011 г. №ЕД-4-3/15413@).
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что 4 июня 2019 г. Е.И. Аманжолов снова приобрел статус резидента РФ (на эту дату число дней его пребывания на территории РФ за 12 следующих подряд месяцев составило 183).
На 30 июня 2019 г. число дней пребывания на территории РФ за последние 12 месяцев составило 209. Соответственно, Е.И. Аманжолов признавался резидентом РФ и за июнь налог ему был рассчитан по ставке 13%. Сумма НДФЛ составила 2600 рублей.
Однако в июле 2019 г. статус Е.И. Аманжолова поменялся – он стал нерезидентом, и в связи с длительными командировками он признавался нерезидентом РФ до конца 2019 г. Налог с его доходов за июль и последующие месяцы исчислялся по ставке 30%. Сумма НДФЛ за шесть месяцев (июль – декабрь 2018 г.) составила 36 000 руб. (20 000 руб. x 6 мес. x 30%).
Уплаченные с доходов Е.И. Аманжолова исходя из ставки 13% суммы НДФЛ за январь, февраль, март, апрель и июнь 2018 г. должны быть пересчитаны по ставке 30%.
Таким образом, если по итогам налогового периода будет установлено, что статус вашего сотрудника поменялся с резидента на нерезидента, налог, уплаченный в данном налоговом периоде с его доходов по ставке 13%, придется пересчитать и при следующей выплате удержать.
Пересчитать НДФЛ и «доудержать» его из доходов работника не всегда возможно. Ведь если с работником прекращены трудовые отношения и вы не выплачиваете ему доход, то, соответственно, вам не из чего удерживать недостающие суммы налога. В таком случае вам нужно письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). Невыполнение этой обязанности влечет штраф для налогового агента (организации, ИП) – 200 руб. за каждое непредставленное сообщение (п. 1 ст. 126 НК РФ), а для руководителя организации – от 300 до 500 руб. (примечание к ст. 2.4, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Уплатить эту сумму данный работник должен самостоятельно (Письмо Минфина России от 03.10.2013 г. №03-04-05/41061).
Граждане государств – членов ЕАЭС (Беларуси, Казахстана, Армении, Кыргызстана)
По общему правилу к получаемым налогоплательщиками, которые не признаются налоговыми резидентами РФ, доходам от источника в РФ применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Однако если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются положения международного договора РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Доходы граждан (и одновременно налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием)) стран – участниц ЕАЭС с первого дня работы этих граждан в РФ облагаются по ставкам, установленным в отношении таких доходов налоговым резидентам РФ.
Напомним, что доходы, выплачиваемые налоговым резидентам РФ в связи с работой по найму, облагаются по ставке 13%, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.
Учитывая приведенные положения, Минфин России в Письме от 27.01.2015 г. №03-04-07/2703 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 03.02.2015 г. №БС-4-11/1561) указал, что доходы от работы по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, республика Кыргызстан с 1 января 2015 г. облагаются НДФЛ по налоговой ставке 13% начиная с первого дня работы таких граждан на территории РФ.
Иностранцы, уплатившие патент
В связи с новой редакцией статей 226 и 227.1 НК РФ, измененных вступившим в силу Федеральным законом от 24.11.2014 г. №368-ФЗ, сумма НДФЛ с иностранных граждан, работающих по найму в организациях и на предприятиях на территории РФ, исчисляется и уплачивается на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. №115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».
Такие иностранные работники должны оплачивать фиксированные авансовые платежи по НДФЛ за весь период действия патента в размере 1200 рублей ежемесячно, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный Правительством РФ на год и на региональный коэффициент, отражающий особенности рынка труда в субъекте РФ, определяемый на год законами субъекта РФ. Поэтому общая сумма НДФЛ иностранного работника, которая зависит от заработной платы, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227.1 НК РФ, должна исчисляться с учетом уже уплаченных фиксированных авансовых платежей за период действия патента в данном налоговом периоде.
Для этого работодатель – налоговый агент должен уменьшить начисленную сумму НДФЛ на сумму фактически уплаченных работником фиксированных авансовых платежей на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления. Такое уведомление предоставляется налоговому агенту в десятидневный срок со дня получения от него заявления в установленной форме (утверждена Приказом ФНС России от 13.11.2015 г. №ММВ-7-11/512@) (см. пример на стр.11).
Оформлять подобное заявление по каждому работнику не нужно, можно приложить к нему список физических лиц, претендующих на уменьшение исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей. Уведомление инспекция должна выдать в срок, не превышающий 10 дней со дня получения заявления в отношении каждого физического лица, указанного в заявлении.
Итак, чтобы зачесть стоимость патента иностранца при расчете НДФЛ, необходимо обратиться в ФНС с заявлением установленной формы для получения уведомления об уже внесенных трудовым мигрантом фиксированных платежах по патенту.
ФНС России в своем Письме №БС-4-11/16682@ отметила, что после получения из налоговой инспекции уведомления налоговый агент при уменьшении исчисленного НДФЛ вправе учитывать суммы уплаченных ранее фиксированных авансовых платежей за период действия патента независимо от даты получения данного уведомления.
А как быть с российскими гражданами – не резидентами?
К сожалению, можно констатировать дискриминацию граждан Российской Федерации в этом отношении. Даже если они будут соответствовать критериям высококвалифицированного специалиста и будут наняты на работу российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, то должны подтверждать свой статус резидента, а в противном случае уплачивать налоги с доходов по ставке 30%. Для них подобных исключений из правил не предусмотрено.
Н. Скворцова
