Как исчисляется штраф за непредставление декларации
Все организации и предприниматели обязаны подавать в налоговые инспекции в установленные сроки декларации по всем налогам, плательщиками которых они признаются (п. 1 ст. 80 НК РФ)…Как исчисляется штраф за непредставление декларации
Все организации и предприниматели обязаны подавать в налоговые инспекции в установленные сроки декларации по всем налогам, плательщиками которых они признаются (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Причем, подавать декларации нужно даже за те периоды, за которые сумма налога к уплате равна нулю (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. №71). И даже если вы вообще не вели в каком-либо периоде хозяйственную деятельность, вам все равно придется подать нулевые декларации, например, по таким налогам, как:
НДС и налог на прибыль (если вы применяете общий режим налогообложения);
налог при УСН (если вы «упрощенец»).
Конечно, вместо декларации по НДС и налогу на прибыль можно подать единую (упрощенную) налоговую декларацию, но, как видим, без декларации все равно не обойтись (п. 2 ст. 80 НК РФ).
Если вдруг вы пропустите срок подачи какой-либо декларации, то налоговый орган вряд ли заставит себя долго ждать с решением о привлечении вас к ответственности за ее непредставление. Ведь выявить и доказать это нарушение большого труда не составляет. Поэтому каждому налогоплательщику на всякий случай стоит знать, как исчисляется штраф за несвоевременное представление декларации, чтобы иметь возможность проверить его расчет, сделанный налоговым органом, а при необходимости – его оспорить.
Статья 119 НК РФ до 03.09.2010 г. и после: найдите отличия
Ответственность за несвоевременное представление (непредставление) декларации установлена ст. 119 НК РФ. И эта статья с 3 сентября этого года действует в новой редакции (п. 43 ст. 1, п. 1 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 г. №229-ФЗ). Чтобы разобраться, что именно изменилось, сначала вспомним, какая ответственность была предусмотрена этой статьей раньше.
Штраф по ст. 119 НК до 03.09.2010 г. составлял:
просрочка 180 рабочих дней и меньше – 5% суммы налога, подлежащей уплате по декларации, за каждый полный или неполный месяц, прошедший с последнего дня срока ее представления. При этом штраф не мог быть больше 30% от суммы налога к уплате по этой декларации и меньше 100 pyблей (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 119 НК РФ (недействующая ред.)) Минимальный штраф взимался и при несвоевременном представлении нулевой декларации (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. №418/10; Письмо Минфина России от 27.10.2009 г. №03-07-11/270);
просрочка более 180 рабочих дней – 30% суммы налога к уплате по декларации плюс 10% от этой же суммы за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 119 НК РФ), но не более всей суммы налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 г.№11019/09). Если же с такой просрочкой была подана нулевая декларация, то привлечь к ответственности было нельзя (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 г. №6161/06; письмо Минфина России от 13.02.2007 г. №03-02-07/1-63).
Причем, как вы помните, своевременная уплата налога по декларации, представленной с нарушением срока, или наличие переплаты по соответствующему налогу не являлись основанием для освобождения от штрафа (п. 13 Информационного письма президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. №71). Максимум, на что вы могли рассчитывать в такой ситуации, – это на то, что суд расценит отсутствие недоимки как смягчающее обстоятельство и снизит размер штрафа (Постановление ФАС УО от 09.12.2009 г. №ф09-9739/09-С3).
Теперь же, независимо от того, на сколько вы опоздали с представлением декларации (на пару дней или на год), штраф считается как 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц, прошедший с последнего дня срока, установленного НК для ее представления. Вместе с тем, штраф не может составить более 30% от неуплаченной суммы налога и менее 1000 рублей.
Таким образом, штраф в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании своевременно не представленной декларации, может быть исчислен, только если налог также не был уплачен своевременно. То есть если вы уплатили налог в срок, но опоздали с подачей декларации, то с вас может быть взыскан только штраф в минимальном размере – 1000 рублей. О правомерности взыскания такого штрафа свидетельствует и позиция Президиума ВАС РФ по спору о законности взыскания минимального штрафа по старой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ при просрочке в представлении нулевой декларац
ии. ВАС указал, что исчисление размера штрафа в процентах от суммы налога, подлежащей уплате, не исключает применения низшего предела размера штрафа, когда сумма налога составит ноль рублей (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 г. №418/10).
От какой суммы считается штраф
Итак, штраф по ст. 119 НК составит фиксированные 1000 руб., если в срок не представлена:
нулевая декларация;
декларация, в которой исчислена сумма налога к уплате, но налог уплачен вовремя.
Если же пропущены и срок подачи декларации, и срок уплаты налога, то штраф будет исчисляться в процентах от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации.
Что такое сумма налога, подлежащая уплате на основании декларации
Для того чтобы правильно посчитать процентный штраф за несвоевременное представление декларации, в первую очередь нужно правильно определить сумму налога, подлежащую уплате по декларации. И, как ни странно, это не так просто, как может показаться на первый взгляд. Ведь нельзя, например, для расчета штрафа за несвоевременное представление годовой декларации по налогу на прибыль (приложение №1 к Приказу Минфина России от 05.05.2008 г. №54н) организацией, уплачивающей квартальные авансовые платежи, взять сумму, указанную в строке 180 листа 02. Эта строка называется «Сумма исчисленного налога на прибыль – всего», и в ней указывается сумма налога, исчисленного к уплате за весь год без учета уже уплаченных авансовых платежей. Сумму для расчета штрафа по этой декларации нужно искать в показателях строк 040 и 070 раздела 1 декларации. Эти строки называются «Сумма налога к доплате», и в них могут оказаться и прочерки. Более того, могут оказаться заполненными строки 050 и 080 – «Сумма налога к уменьшению». В таком случае посчитать процентный штраф невозможно, и штраф должен взыскиваться в минимальном размере – 1000 рублей.
Аналогичная ситуация со штрафом за опоздание с представлением декларации по транспортному налогу (приложение к Приказу Минфина России от 13.04.2006 г. №65н). В строке 030 «Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (руб.)» раздела 1 декларации указывается сумма налога, исчисленная за весь год, без учета уже уплаченных авансовых платежей. А сумма налога, которая реально должна быть уплачена по итогам года и от которой может считаться штраф за несвоевременное представление этой декларации, отражается в строке 050 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода (руб.)» этого раздела (пп. 10-12 Порядка…, утв. Приказом Минфина России от 13.04.2006 г. №65н).
Причем, уже и Конституционный суд (п. 2.3 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 11.07.2006 г. №265-О), и Минфин (Письмо Минфина России от 10.02.2009 г. №03-02-07/1-59) указывали, что штраф по ст. 119 НК должен исчисляться исходя из сумм налога, которые нужно именно доплатить в бюджет на основании несвоевременно представленной декларации. Однако на местах налоговики до сих пор иногда пытаются считать штраф по принципу «какая сумма больше, из той и посчитаем». Суды их, к счастью, не поддерживают (Постановления ФАС УО от 30.06.2009 г. №Ф09-4333/09-С2; ФАС ВСО от 08.10.2008 г. №А19-18184/07-24-Ф02-4949/08; ФАС ПО от 15.04.2008 г. №А57-19776/07-26).
Следующий важный момент. Если в просроченной декларации сумма налога к уплате посчитана неправильно, то сумма штрафа должна исчисляться исходя из суммы налога, исчисленной по правилам НК. То есть если в декларации заявлено к уплате 20 000 руб., а на самом деле вы должны заплатить 2 000 000, то штраф должен считаться исходя из последней суммы (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 г. №543/07).
Кстати, не стоит надеяться на то, что, подав с просрочкой нулевую декларацию или декларацию с заниженной суммой налога, вы избежите штрафа по ст. 119 или отделаетесь минимальным, если до обнаружения такой «подделки» налоговым органом представите «уточненку» с реальной суммой налога и уплатите налог (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Потому что такое «деятельное раскаяние» освобождает только от ответственности по п. 3 ст. 120 и ст. 122 Кодекса (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. №5). Соответственно, штраф по ст. 119 налоговый орган посчитает, исходя из ваших реальных налоговых обязательств. И суды с этим согласны (Постановление ФАС СКО от 23.11.2009 г. №А32-14988/2009-12/96).
Однако если инспекция оштрафует вас по ст. 119 НК до того, как обнаружит ошибки в первоначальной декларации, посчитав штраф исходя из неправильной суммы налога, то наложить штраф, рассчитанный исходя из реальной суммы налога, она уже не сможет. Потому что никто не может быть привлечен к отве
тственности за одно и то же налоговое правонарушение дважды (п. 2 ст. 108 НК РФ).
Процентный штраф – только при неуплате налога в срок
Ну и самое важное: с 03.09.2010 г. для исчисления процентного штрафа за несвоевременную подачу декларации решающее значение имеет именно сумма не уплаченного в срок налога. Например, организация представила с десятидневной просрочкой декларацию, в которой к уплате исчислен налог в сумме 1 000 000 руб., из которых 970 000 руб. уплачено своевременно. Так как сумма неуплаченного налога составила 30 000 руб. (1 000 000 руб. — 970 000 руб.), а просрочка – один неполный месяц, то штраф по ст. 119 НК составит только 1500 руб. (30 000 руб. х 5%). Если бы штраф исчислялся по старым правилам, он составил бы 50 000 руб. (1 000 000 руб. х 5%).
В связи с этим возникает еще один вопрос: правомерно ли исчислять штраф в процентах от неуплаченной суммы налога, если налог, хоть и с нарушением срока, но уплачен до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности по ст. 119 НК?
С одной стороны, можно сказать, что НК предусматривает исчисление штрафа в процентах именно от неуплаченной суммы налога, а не от суммы налога, не уплаченной в срок. Неуплаченной же суммы налога на момент привлечения к ответственности нет, значит, процентный штраф посчитать невозможно, и максимум, что грозит налогоплательщику за просрочку подачи декларации – это минимальный штраф в 1000 рублей.
С другой стороны, факт нарушения имел место – декларация своевременно представлена не была. Налог тоже в срок уплачен не был, и его сумма может быть определена. А дальнейшее поведение налогоплательщика, направленное на устранение последствий правонарушения (подача декларации, уплата недоимки), может быть учтено как обстоятельство, смягчающее ответственность (подп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ), но не является основанием для освобождения от нее. Как видите, аргументы можно найти в защиту обеих позиций, но какую из них займут арбитражные суды, сейчас предсказать невозможно.
Особенности штрафа за опоздание с декларацией по НДС
Так как процентный штраф теперь считается от неуплаченной суммы налога, интересная ситуация сложилась и с исчислением штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС (приложение № 1 к Приказу Минфина России от 15.10.2009 г. №104н).
Как вы знаете, декларацию по НДС вы должны представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом по общему правилу этот налог можно уплачивать в рассрочку. Сумма налога, исчисленная к уплате за квартал, делится на три равные части и платится в бюджет не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Таким образом, вся сумма НДС, исчисленная к уплате в декларации, например, за IV квартал, может считаться неуплаченной только после 20-го марта следующего года.
В результате получается, что процентный штраф со всей суммы, отраженной по строке 040 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет…» раздела 1 декларации, можно посчитать, только если:
– декларация не представлена в срок;
– налог за квартал не уплачен до 21-го числа третьего месяца следующего квартала;
– решение о привлечении к ответственности по ст. 119 НК вынесено после 20-го числа третьего месяца квартала, следующего за кварталом, за который декларация представлена несвоевременно.
То есть даже при несвоевременном представлении декларации по НДС, например, за III квартал и неуплате в срок налога:
решение о привлечении к ответственности по ст. 119 НК вынесено до 21 ноября, то сумму штрафа нужно считать от 1/3 суммы налога, исчисленной к уплате по этой декларации;
решение о привлечении к ответственности по ст. 119 НК вынесено до 21 декабря, то сумму штрафа нужно считать от 2/3 суммы налога, исчисленной к уплате по этой декларации.
Хотя, конечно, не исключено, что контролирующие органы и суды займут другую позицию по этому вопросу.
Как считать период просрочки
Теперь разберемся с тем, как считается процентный штраф, размер которого зависит, в частности, и от периода просрочки подачи декларации.
Здесь главное помнить, что под месяцем понимается не календарный месяц (январь, февраль и так далее), а период времени, течение которого начинается на следующий день после последней даты срока представления декларации по НК и истекает в день, предшествующий такому же дню следующего месяца. Например, период с 21 апреля по 20 мая – это один полный месяц, а не два неполных (п. 5 ст.6.1 НК РФ; Постановление ФАС СКО от 24.01.2007 г. №Ф08-7304/2006-2985А).
Пример.
Исчисление штрафа за несвоевременное представление декларации
Условие:
Организация представила декларацию по ЕНВД (приложение № 1 к Приказу Минфина России от 08.12.2008 г. №137н) за III квартал 2010 г. и уплатила 150 000 руб. налога, исчисленного по этой декларации, 16.05.2011 г. Декларация должна была быть представлена не позднее 20.10.2010 г., а налог должен был быть уплачен не позднее 25.10.2010 г. (пп. 1, 3 ст. 346.32 НК РФ).
Решение:
Период просрочки в представлении декларации составляет шесть полных месяцев и один неполный. Следовательно, процентный штраф по ст. 119 НК РФ составит 52 500 руб. (150 000 руб. х 5% х 7).
Но так как максимальный размер штрафа за непредставление такой декларации равен 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%), с организации можно взыскать только 45 000 руб. (52 500 руб. > 45 000 руб.).
Какой будет штраф, если нарушение допущено до 03.09.2010 г., а штраф взыскивают после
Возможна ситуация, когда вовремя не представлена декларация со сроком представления до 3 сентября этого года, а налоговый орган будет выносить решение о привлечении к ответственности за это правонарушение уже после этой даты. По общему правилу в таком случае должна применяться ответственность, установленная на момент совершения правонарушения. Исключение установлено для законов, смягчающих ответственность, они имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ).
Причем Закон, внесший поправки в ст. 119 НК, уточнил, что, даже если решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение было вынесено до 03.09.2010 г., штраф должен взыскиваться в части, не превышающей максимального размера, предусмотренного новой редакцией этой статье (п. 13 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 г. №229-ФЗ).
Согласитесь, что поправки в ст. 119 НК хоть и увеличили минимальный штраф, по большому счету улучшили положение налогоплательщиков. Ведь теперь для того чтобы «заработать» процентный штраф, нужно не только пропустить срок подачи декларации, но и вовремя не заплатить налог.
Журнал «Главная книга», №20, 2010,
